3种金融资产的所得税会计账务处理问题

以公允价值计量的金融资产主要是指其他债权投资，交易性金融资产，其他权益工具投资，三者的共同点是这些资产的账面价值是以公允价值来计量，而税法是不认可公允价值变动的，所以这些资产的账面价值和计税基础就会产生差异，从而导致所得税会计问题。

例题1：甲企业第1年初有一项其他债权投资，第1年末公允价值增加了50万元，第2年公允价值增加万元，第3年末出售了该项投资，假设甲企业每年利润总额为万元，所得税税率为20%，求所得税相关账务处理。

第1年末：

借：所得税费用40

其他综合收益10

贷：递延所得税负债10

应交税费——应交所得税40

解读：由于其他债权投资的公允价值变动记入“其他综合收益”，并不影响损益，所以由于其公允价值增加50万元导致的应纳税暂时性差异发生额为50万元，计量递延所得税负债，但并不影响递延所得税费用，而是记入“其他综合收益”中。本笔会计分录也可以理解为由以下两笔会计分录构成：

①借：所得税费用40

贷：应交税费——应交所得税40

②借：其他综合收益10

贷：递延所得税负债10

因为没有递延所得税费用问题，所以当期应交所得税40万元就是所得税费用。税会差异产生的递延所得税负债，不影响递延所得税费用，但影响“其他综合收益”。

第2年末：

借：所得税费用40

其他综合收益20

贷：递延所得税负债20

应交税费——应交所得税40

解读：原理与第1年类似，不必赘述。

第3年末：

借：所得税费用40

递延所得税负债30

贷：其他综合收益30

应交税费——应交所得税40

解读：第3年末随着其他债权投资的售出，其他债权投资的账面价值和计税基础均为0，没有了税会差异，只有税会差异导致的递延所得税负债的转回问题，转回时相当于要做相反的会计分录，即，借记递延所得税负债，贷记其他综合收益。

简单回顾一下与公允价值相关的其他债权投资的相关账务处理

发生公允价值变动时：

借：其他债权投资——公允价值变动50（）

贷：其他综合收益50（）

处置时：

借：银行存款

其他综合收益（或贷方）

贷：其他债权投资——成本

——利息调整（或借方）

——公允价值变动（或借方）

投资收益（或借方）

具体处置时，由于题目进行了简化处理，没有利息调整方面的具体数据，所以投资收益不能算出具体金额，但借贷科目基本上就是这样。这笔分录可以由两笔会计分录构成，一笔是处置时，失去的其他债权投资账面价值，得到的银行存款，差额记入投资收益，另一笔如下：

借：其他综合收益

贷：投资收益

从税法角度，不论是以前的公允价值变动，还是现在处置时结转到投资收益，税法都是不认可的，所以与此相关的税会差异导致的递延所得税负债问题不影响递延所得税费用，而是记入其他综合收益，只是计量与转回的问题。

例题2：甲企业第1年初取得一项交易性金融资产万元。第1年末公允价值万元，第2年末公允价值万元。第3年末公允价值80万元。假设甲企业每年利润总额为万元，所得税税率为20%，求相关账务处理。

第1年末：

借：交易性金融资产——公允价值变动30

贷：公允价值变动损益30

解读：公允价值增加-=30万元，利得记入“公允价值变动损益”科目。

借：所得税费用40

贷：递延所得税负债6

应交税费——应交所得税34

解读：交易性金融资产账面价值，计税基础，产生应纳税暂时性差异-=30万元，递延所得税负债=30×20%=6万元（递延所得税费用6万元），应交所得税=（-30）×20%=34万元（当期所得税费用34），所得税费用=6（递延）+34（当期）=40万元

第2年末：

借：公允价值变动损益20

贷：交易性金融资产——公允价值变动20

借：所得税费用40

递延所得税负债4

贷：应交税费——应交所得税44

解读：原理同第1年末，只是涉及到递延所得税负债转回4万元的问题，应交所得税=（+20）×20%=44万元。

第3年末：

借：公允价值变动损益30

贷：交易性金融资产——公允价值变动30

借：所得税费用40

递延所得税负债2

递延所得税资产4

贷：应交税费——应交所得税46

解读：第3年末交易性金融资产账面价值80，计税基础，产生可抵扣暂时性差异20万元，发生额20-0=20万元，则递延所得税资产=20×20%=4万元（递延所得税费用-4万元），另外还有剩余的递延所得税负债2万元需要转回（递延所得税费用-2万元），所以递延所得税费用=-2+（-4）=-6万元，应交所得税=（+30）×20%=46万元（当期所得税46）。所得税费用=-6（递延）+46（当期）=40万元。

例题3：甲企业第1年初取得一项其他权益工具投资万元。第1年末公允价值万元，第2年末公允价值万元。第3年末公允价值80万元。假设甲企业每年利润总额为万元，所得税税率为20%，求相关账务处理。（与例题2类似，不同之处在于交易性金融资产变为其他权益工具投资，其他一致）

第1年末：

借：其他权益工具投资——公允价值变动30

贷：其他综合收益30

解读：公允价值增加-=30万元，利得记入“其他综合收益”科目。

借：所得税费用40

其他综合收益6

贷：递延所得税负债6

应交税费——应交所得税40

解读：其他权益工具投资账面价值，计税基础，产生应纳税暂时性差异-=30万元，递延所得税资产=30×20%=6万元，但不影响递延所得税费用，只影响其他综合收益，应交所得税=×20%=40万元（当期所得税费用），所得税费用=0（递延）+40（当期）=40万元

第2年末：

借：其他综合收益20

贷：其他权益工具投资——公允价值变动20

借：所得税费用40

递延所得税负债4

贷：应交税费——应交所得税40

其他综合收益4

解读：原理同第1年末，只是涉及到递延所得税负债转回4万元的问题，应交所得税=×20%=40万元。

第3年末：

借：其他综合收益30

贷：其他权益工具投资——公允价值变动30

借：所得税费用40

递延所得税负债2

递延所得税资产4

贷：应交税费——应交所得税40

其他综合收益6

解读：第3年末其他权益工具投资账面价值80，计税基础，产生可抵扣暂时性差异20万元，发生额20-0=20万元，则递延所得税资产=20×20%=4万元（不产生递延所得税费用，记入其他综合收益），另外还有剩余的递延所得税负债2万元需要转回（记入其他综合收益），所以其他综合收益=2+4=6万元，应交所得税=×20%=40万元（当期所得税费用40，无递延，所得税费用=40万元）。

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