不动产司法拍卖税费承担方式变化的影响分析

前言

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔〕18号）第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。现行税收法律法规对于纳税义务人已有明确规定，而各地司法拍卖仍普遍要求由买方承担税费，这种做法与法释〔〕18号关于税费依法由相应主体承担的规定相违，引起了众多涉税及法律争议。

在此背景之下，国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第号建议的答复》及《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第号提案答复的函》都指明，各地税务机关将与法院协作落实司法拍卖各负各税模式，税费应依法由相应主体承担。

以往深圳市各级人民法院发布的拍卖公告列明的税费承担条款通常为：“拍卖成交时，成交价不包含转让时双方的一切税、费、应补地价、土地使用费等；与本次过户相关的转让双方的一切税、费（包括但不限于所得税、土地增值税、营业税及其附加、印花税、契税等）、应补地价、土地使用费等均由买受人承担。上述一切税、费、应补地价、土地使用费的具体金额由竞买人自行向相关主管部门咨询”。但根据近期深圳市不动产司法拍卖公告可以发现，自年7月中旬后第一次起拍的不动产，除少数拍卖仍然采用买受人承担税费的条款，各人民法院已普遍将税费承担条款调整为各负各税。

由此，本文试图探讨不动产拍卖税费由买受人承担转变为各负各税对不同主体的影响。

对法院的影响

可避免税费承担的法律争议

买受人承担税费模式下，买受人竞拍成功后可能会因产权过户需负担超出预期的高额税费而向法院提出异议，要求修改为各负各税。例如，在（）粤执复15号案件中，买受人认为，“不动产交易税费征收有着非常复杂的法律关系，非税务人员完全无法明白具体税费金额，本案涉及的几十位竞买人当中，最高税费是拍卖成交价的40%之多，是买受人完全无法想到的”，其以“拍卖公告中一切税费由买受人承担的执行行为造成严重不公平，侵害了竞买人的权益”为由，向法院提出异议要求撤销拍卖公告中拍卖标的物过户登记所涉及的一切税、费由买受人承担的内容。

买受人要求各负各税的依据主要包括：1.法释〔〕18号第三十条首先确定了司法拍卖形成的税费应当依照相关法律、行政法规的规定由相应主体承担。只有在没有规定或者规定不明时，才可由人民法院确定。2.最高人民法院在《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定理解与适用》（第98页）明确：若《竞拍公告》中载明由买受方承担出让方应支付的税费，该类载明事项无效。.根据《税收征管法实施细则》第三条的规定，“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务”。4.根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔〕号）第四点的规定，国家税务总局明确了人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖、变卖收入中征收税款。

针对上述观点，法院通常不予认可并不予撤回买受人承担税费内容，其理由主要为：1.《税收征管法实施细则》第三条规定的主旨是强调纳税人应履行纳税义务，任何导致税款流失的行为为法律所禁止，并未对买卖双方中的一方承担全部税费作出禁止性规定。2.根据法释〔〕18号第六条规定，“实施网络司法拍卖的，人民法院应当履行下列职责：（三）确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等”，第十三条规定，“实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：（九）拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，即执行法院有权根据案件的具体情况决定税费负担方式。《竞买公告》及《竞买须知》中载明的税费负担信息符合司法解释的规定，且与国家相关税收规定并不冲突。.“过户时所产生的转让双方的一切税、费等均由买受人承担”的内容虽与《网络拍卖规定》第三十条所规定有不一致之处，但买受人自愿参加竞买，应当清楚知悉并自愿接受拍卖公告规定的相关条件，并应当按照该条件参加竞买，承担相应费用。如不接受拍卖公告规定的条件其可选择不参加竞买。在买受人竞买成功后，如果再以税费过高、不应由其承担为由撤销该项执行行为，将导致该司法拍卖条件发生重大改变，即在拍卖前和拍卖后分别设定两种不同的拍卖条件，对其他未参加竞买的潜在竞买人而言有失公平，也不利于司法拍卖的稳定。

法释〔〕18号是买受人要求各负各税的重要依据之一，法院将买受人承担税费条款统一调整为各负各税后，法释〔〕18号第三十条规定得以落实执行，这就有利于规避买受人承担税费引起的司法纠纷，进而提升成交率与拍卖执行效率。

法院需协助拍卖税费的征收

法规依据

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定，“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续”，以及《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条规定，“不动产登记机构受理不动产登记申请后，还应当对下列内容进行查验：（四）法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全”。即完成产权过户登记的前提是已缴清相关税费并取得完税凭证。

由于拍卖税费的产生时间晚于拍卖不动产设立担保物权的时间，部分法院根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，认为拍卖税费并不具有优先权，应当在拍卖不动产担保的债权后受清偿。如此产生的问题是，拍卖价款清偿完相关债权后可能并不足以缴纳拍卖税费，而原权利人因资金困难等原因也无法缴纳相关税费，就会导致产权无法过户，司法拍卖无法完成执行。

对于清偿顺位的问题，另有理解为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，且拍卖税费是执行拍卖必要的费用，应当优先于债权受偿。因此，法院将税费承担条款确定为“各负各税”的同时，考虑到原权利人不缴纳或无力缴纳相关税费的情形，普遍采取的做法就是协助税务机关从拍卖价款中执行税费，进而确保产权顺利过户。

具体操作

从当前深圳市各区人民法院拍卖公告所列示的内容来看，福田区、龙华区、盐田区与罗湖区人民法院对于各负各税模式下拍卖税费的支付问题已有明确规定，即买受人可先行垫付后向法院请求退还。如福田区人民法院所发布的拍卖公告，“拍卖成交时，所涉及的由原权利人及买受人承担的税收和费用（包括……，以相关部门最终核定为准），依照法律、法规规定由原权利人和买受人各自支付。原权利人负担的部分，买受人可选择先行垫付。如买受人先行垫付的，自垫付之日起十个工作日内，持有效完税凭证、支付凭证至本院申报退款，逾期申报造成无法退付该垫付款的，买受人应另循法律途径解决。上述一切税、费、应补地价、土地使用费的具体金额由竞买人自行向相关主管部门咨询。”

同样采取了买受人垫付税费后退还的模式，罗湖区人民法院发布的拍卖公告内容则更为详细：“1、拍卖成交时，成交价不包含转让时双方的一切税、费、应补地价、土地使用费等；标的物转让登记手续由买受人自行办理，交易双方按照税法规定各自承担相应的税（费）。……办理过户时依法应由标的物原产权人承担的相关税（费）需由买受人先行垫付后，向本院申请退还已垫付税费。2、买受人提请法院退还已垫付的税款，需提供以原产权人名义，由税务部门开具的税务完税凭证等相关资料，并且在税收缴款书备注中注明涉税房产坐落地址信息，地址信息需与拍卖公告中地址信息一致。买受人应及时办理过户手续并交纳相关的过户税费，在收到过户裁定书十五个工作日内及时向本院申请退还已垫付税费。逾期不办理退还税（费）手续的，将视为买受人自愿承担该部分税费，本院将及时发还该拍卖款，不再退还该部分税费。对被执行人的历史欠缴税费，税务部门可依法向执行法院申请受偿，但被执行人另有其他财产可供执行的，对税务部门的申请不予支持。”上述约定在落实各负各税的同时，可以避免国家税款流失，合理解决卖方未支付税费而无法完成产权过户的问题。

表述存疑

拍卖公告所列示的内容是竞买人参与拍卖前的重要参考依据，表述上应清晰明确。但部分法院例如深圳前海合作区人民法院、龙岗区人民法院、南山区人民法院、坪山区人民法院、光明区人民法院等，从其近期发布的拍卖公告来看，只约定了各负各税，未进一步明确卖方税费支付问题。各法院类似采用了以下表述：“拍卖成交时，成交价不包含转让时双方的一切税、费、应补地价、土地使用费等；过户时所产生的转让双方的一切税、费（包括但不限于所得税、土地增值税、营业税及其附加、印花税、契税等）、应补地价、土地使用费等均由相应主体依法各自承担。上述一切税、费、应补地价、土地使用费的具体金额由竞买人自行向相关主管部门咨询”。

由此产生的疑问是，成交价不包含转让时双方的一切税、费，是否意味着卖方需额外支付其应承担的税费，而不予从拍卖收入中扣除？若卖方无力支付，能否由买方垫付后请求法院予以退还？本文认为，在各负各税模式下，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、国税函〔〕号的规定，以及产权过户的“先税后证”程序性要求，法院最终都有必要协助税务机关优先从拍卖款中征收税款。

当前深圳各区法院拍卖公告的税费承担条款未采取统一的表述，竞买人可能产生不同的理解。例如福田区给予了垫付选择权，“原权利人负担的部分，买受人可选择先行垫付”，而罗湖区则要求“相关税（费）需由买受人先行垫付”。前者需考量的问题是，不动产拍卖的税费金额通常较大，若买受人选择不垫付或无法垫付相应款项，是否由法院直接从拍卖价款中扣缴税款，确保完成税费缴纳及产权过户。后者则已明确买受人需先行垫付税款，买方在参与竞拍前就应确认接受垫付税款并保证资金的充足。

此外，“成交价不包含转让时双方的一切税、费……等”，似乎是延续买方承担税费模式下的表述。买受人承担税费的情况下，该表述旨在表明执行法院所得拍卖款在扣除执行费用后均用于清偿被执行人所欠债务，所产生的相关费用支付责任由买受人承担。而各负各税模式下，法院应协助从拍卖价款中扣除卖方相关税费，特别是部分拍卖公告已约定买受人垫付后可向法院申请退还税款，仍然沿用“成交价不包含转让时双方的一切税、费”的表述便有失妥当。

对税务机关的影响

计税依据更加明确

如止一税务此前不良资产司法拍卖的涉税争议分析（下）文章探讨的问题，买受人承担税费条款导致各税务机关及纳税人对如何确定计税依据持有不同理解。

一种观点是，拍卖成交价已包含卖方所取得的全部经济利益，应以拍卖成交价确认各税种计税依据。首先，拍卖税费的征收程序允许买方以卖方名义进行纳税申报并直接代缴税款，卖方无需向买方额外收取款项用以税费申报缴纳，即形式上卖方未额外取得经济利益。其次，司法拍卖的买方承担税费模式将税费申报及支付责任直接转移至买方，导致拍卖成交后卖方经济利益流出的减少，得以清偿更多的债务。成本费用的减少与收入的增加是不同的概念，且拍卖中卖方不能且没有动机通过转嫁税费支出、适当降低销售价格的分拆经济利益的方式，实现经济利益不减少的同时降低计税依据进行避税。综上分析，买方承担的税费不构成卖方取得的货币或非货币形式的经济利益，不应计入计税依据。

而另一种观点是，买受人承担的税费属于“价外费用”，应以拍卖成交价加上买受人承担的卖方税费之和作为计税依据。但是在实操上，还原税费计算会导致不同税种间循环计算，难以准确计算税费。征管上，已有税务机关不支持价外费用观点，如福建省税务局于年6月11日针对“司法拍卖的竞买人为卖方承担的税、费是否属于增值税的价外费用，能否开具增值税发票”问题作出的回复意见为：“购买方为销售方承担的税、费不属于增值税价外费用，不得开具增值税发票。”

不同观点下的计税方式不同，意味着买受人需承担税费金额存在较大的不确定性，更是增加买受人参与拍卖的难度。此外，由“价外费用”观点延伸出来的问题是，按照还原税费后的价格进行计税，意味着税务机关认为买方承担的税费构成销售价格的一部分，卖方理论上也应按照拍卖成交价与买方承担税费之和金额开具发票，买方所承担的税费可税前扣除。但现实情况是，司法拍卖中通常难以取得被执行人开具的发票，买方缴纳卖方税费后只能取得抬头为卖方的完税证明，因此买方所承担的卖方税费也难以被税务机关认可税前扣除。还原计税方式不仅会导致买方承担更高的税负，还将因为难以取得发票而无法税前扣除其所承担的税费成本，买受人利益进一步受损。

法院将税费承担方式调整为各负各税后，买受人不再承担卖方税费，则不存在上述计税争议，减少征纳纠纷，也有利于维护买受人的利益。

以物抵债情形可能面临税款征收难题

根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》，若拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，申请执行人或者其他执行债权人可按照该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产以物抵债。若拍卖公告约定为买受人承担税费，流拍后经申请执行人申请以物抵债，法院出具的以物抵债裁定文书通常也要求由承受人即申请执行人承担过户相关税费。

这一做法也曾引起法律纠纷，例如（）鄂执异60号案件中，申请执行人认为“拍卖或变卖公告中载明的税费承担方式仅针对本次拍卖或变卖本身，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债”，要求以物抵债的税费承担条款变更为各负各税。但法院并未予以支持，认为以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序形成的保留价确定的，若变更税费负担方式，则会导致抵偿价值的实质性变更，不符合司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。因此，拍卖公告约定为买受人承担税负情况下，流拍后若债权人接受以物抵债，通常也需要承担过户双方所有税费。

当前，拍卖税费承担条款正向各负各税模式转变，这意味着最终若申请执行人接受以物抵债，也将延续各负各税的模式，确保抵偿价值不发生实质性变化。如前文所述，各负各税模式下可由法院协助从拍卖价款中扣除相应税费，买受人代垫后向法院申请退还。但在以物抵债情形下，除申请执行人需补差价的情形外，拍卖财产未实现变现，税务机关就可能面临被执行人无经营收入或无其他可供执行财产的税款征收难题。

对竞买人的影响

有利于参与竞拍的决策

在买方承担税费模式下，买方应承担增值税及附加、土地增值税、个人所得税、契税及双方印花税，而在各负各税模式下，买方仅需承担契税及买方印花税，契税及印花税的计算方式相对简单，即成交价乘以适用税率，这不仅大大降低了买方的拍卖成本，且有利于买方准确把握具体税费金额，进而对竞拍行为作出决策。

有利于维护买受人的利益

买受人承担税费模式下，增值税随原权利人性质、房产的取得时间及取得方式等适用不同的计税方式，土地增值税也存在着加计法与重置法的不同计算方式，税费金额大而计算方式又比较复杂，竞买人参与竞拍时可能并未充分意识到后续的高额税负。但是，买受人竞拍成功后以各种理由请求法院改为各负各税，通常也难以得到法院的支持。为完成产权过户，买受人只能承担双方所有税费且无法向原权利人追偿。若买受人悔拍，则将损失已交纳的保证金。各负各税模式下，买受人可以避免陷入此类僵局，有利于维护其竞买利益。

历史欠税不再一并转嫁于买受人

买受人承担税费模式下，根据拍卖公告“与本次过户相关的转让双方的一切税、费均由买受人承担”，有税务机关只征收转让环节的拍卖交易税费，也有税务机关要求买受人一并承担被拍卖房产购买或持有期间欠缴的契税、房产税、城镇土地使用税等税费，同时还需追收滞纳金。即买受人承担税费条款下，部分法院及税务机关对相关表述理解的偏差可能导致买受人承担税费的范围被强制性扩大，加重买受人负担。在各负各税模式下，便没有任何依据要求买受人一并承担原权利人欠缴税款。

实际上，按照税收征管法规定，原权利人欠缴税费应从拍卖款中依法缴付，而不能要求买受人承担。在（）苏执复11号案件中，扬州中院依据“竞买公告第六条：交易过程中所产生的一切税费由买受人承担”，要求买受人承担出卖人购房时所欠契税，买受人不服向江苏省高级人民法院提出了复议。江苏高院认为，第一，被执行人在前次交易中欠缴的税费并非本次交易过程中所产生，故不应由买受人承担。第二，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。国税函〔〕号也要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”。最终江苏高院撤回了扬州中院的执行裁定，判决该欠税应从拍卖款中依法缴付。

对债权人的影响

有利于拍卖成交但受偿金额降低

买受人承担税费模式下，法院在拍卖公告中并未列明税费计算方式及金额的大小，而要求竞买人直接向相关部门咨询，竞买人难以准确判断税费成本，就会降低其参与竞拍的积极性，拍卖流拍率也随之上升。

在（）粤执复号案件中，被拍卖财产经过两次流拍后进入变卖程序，申请执行人（债权人）向法院提出异议，要求法院将变卖公告的税费承担条款由买受人承担变更为依法各负各税。该申请执行人认为，“买受人承担税费的约定变相提高了房价，变卖价格的确定没有考虑税负成本，降低了竞买人的竞买欲望。……执行法院确定的变卖价格是评估价格的90%左右，完全没有考虑成交价格的12%左右税负成本，如果算上成交价格的12%左右税负成本，实际购房的价格已经超过评估价格，等于变相提高了房价，将造成该拍卖标的物无法变现。……该执行案的评估价格没有考虑买受人承担全部税费的情形，评估价格是市场价格，该价格为含税价格，即税费为买卖双方各负，若法院不变更税费承担条款，应将公告的变卖起拍价扣减12%作为潮州市鸿桦房地产开发有限公司应负的税费，重新确定变卖起拍价，这样才公平公正”。最终，因变更税费方式会导致变卖价格与拍卖流拍价实质不一致，违反司法解释相关规定，法院并未予以支持。

法院根据司法拍卖相关规定设置拍卖起拍价或变卖价格，在最高降价幅度内可对具体的降价比例进行裁量。但从上述案例可以发现，法院可能并未充分考虑买受人承担的税费成本对起拍价进行相应的调整。在评估价格虚高而降价幅度较低的情况下，竞买人承担税费后的综合购买成本相对于财产市场价值较高，就会影响拍卖或变卖的成交。为促使拍卖或变卖成交，债权人会倾向于各负各税模式。

但在特殊情形下，由买受人承担税费可能对债权人更加有利。例如一手房以备案价起拍，拍卖成交价与买受人承担的税费成本之和相对于周边二手房价格较低，拍卖仍有可能成交。买受人承担税费模式下，拍卖价款无需扣缴税款而直接用于清偿债务及执行费用等，这就有利于提升债权人的受偿金额。

来源：止一税务

作者：王佳玲，硕士研究生，先后毕业于中南财经政法大学和厦门大学，专注于房地产税务研究、不良资产司法拍卖税务研究。

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