经典中的经典,会计差错更正案例解读

先看会计差错更正例题：

20×8年1月1日，甲公司持有联营企业（乙公司）30%股权，账面价值为万元，其中投资成本万元，损益调整万元。20×8年9月30日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以万元的价格出售乙公司30%股权。至20×8年12月31日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于20×9年6月底前完成上述股权的出售。 　　20×8年度，乙公司实现净利润1万元，其他综合收益万元，其中，1月1日至9月30日期间实现净利润万元，其他综合收益增加万元。 　　税法规定，资产按取得时的成本作为计税基础。对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理： 　　借：长期股权投资　 　　 　　贷：投资收益 　　 　　 　　 　　其他综合收益　60

要求：判断甲公司对下述交易或事项的会计处理是否正确，说明理由，如果会计处理不正确，编制更正甲公司20×8年度财务报表的会计分录。其他有关资料：第一，甲公司适用的企业所得税税率为25%，未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；第二，20×8年初，甲公司不存在递延所得税资产或负债的账面余额；第三，甲公司原取得对乙公司30%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同；第四，不考虑除企业所得税外的其他税费及其他因素。

解读：这是注会考试中的一道经典的会计差错更正案例题。之所以把这道题称为经典，是因为这道题涵盖了多个章节的知识，即使做的错误分录也不留痕迹，让人感觉很像是正确的。该题涉及到了长期股权投资的权益法核算问题，所得税会计处理问题，划分为持有待售资产的会计处理问题，会计差错更正处理的问题，涉及到了四个章节的内容。而错误的分录是因为该项投资在当年期末还没有最终出售，而仍然按照权益法核算的结果，也就是说，该项投资如果没有在当年9月30日签订出售协议从而需要把该资产划分为持有待售资产的话，那么，公司的这笔业务处理就是正确的，没有错误。但是，由于需要划分为持有待售资产，就需要把这项投资按照持有待售这项流动资产处理，由于近期出售，原来的长期股权投资账面价值与计税基础不一致的问题就需要确认递延所得税，这是在做差错更正时最容易忽略的地方。具体先看会计差错更正分录如下所示：

更正分录为：①借：投资收益　[（1－）×30%] 　　　贷：长期股权投资 　　 　　 　　 　　 　　②借：持有待售资产 　　　 　　　贷：长期股权投资——投资成本　 　　 　　 　　 　　 　　　——损益调整　 　　 　　 　　 　　 　　　——其他综合收益　60③借：所得税费用（×25%） 　　　其他综合收益　15（60×25%） 　　　贷：递延所得税负债　

解读：由于该项长期股权投资在当年9月30日签订了不可撤销协议，因此符合了持有待售划分条件，按照准则要求，企业应将其划分为持有待售类别，并从当年10月1日起不再按照权益法核算，那么我们可以计算截止到9月30日止，该项长期股权投资的账面价值=＋（＋）×30%＝（万元）。错误分录中把长期股权投资的账面价值计量到期末，多计量了（1－）×30%=万元，所以需要冲销掉，相应多记的投资收益万元也需要冲销掉，所以就有了第①笔差错更正分录。由于该长期股权投资拟近期出售，因此需要划分为持有待售类别，错误分录中没有涉及到此问题，需要做把长期股权投资转换为持有待售资产的分录，于是就有了第②笔差错更正分录。并且划分为持有待售时账面价值为（万元），公允价值减去出售费用后的净额＝（万元），按照孰低计量，即按照账面价值万元计量，不需要计提减值准备。最后，权益法核算时账面价值和计税基础不一致形成的暂时性差异，以前由于长期持有，不需要确认其所得税影响，但现在的情况已经发生了变化，该长期股权投资在不久的将来需要出售，已经转为了持有待售资产，所以此时需要确认其所得税的影响，账面价值和计税基础不一致形成的总体暂时性差异是-=+60=万元，但其中的60万元差异是其他综合收益导致的，所以确认的递延所得税负债是*25%=万元，其他综合收益是60×25%=15万元，所得税费用是×25%=万元，所以就有了第③笔更正分录。

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