数字化产品征税的域外实践

数字化产品对于传统税收制度的破坏并非我国特有的问题，在经济数字化与经济全球化的影响下，域外税收实践中也出现过该类问题。我国可以借鉴创新性和先进性的域外经验，从中汲取对我国数字化产品征税的有利经验，从而解决现有税收规则适用上的难题。为应对数字化产品带来的破坏性税收影响，不论是国际组织提出的多边规则，还是一些国家提出的单边规则，都针对税收管辖权划分问题提出了各自的方案。

（一）数字化产品的性质界定

在增值税的课税对象认定上，以电子书为例，年数据显示，大部分国家将电子书认定为电子服务而非图书，因此对其征收标准增值税，而不得适用税收优惠。根据国际出版商协会（IPA）联合欧洲出版商联盟发布的《全球图书税率调查报告》，年，只有22%的国家对印刷书籍征收标准增值税，而69%的国家对电子书征收标准增值税，5%的国家对电子书征收优惠税率。

其中，法国、卢森堡、意大利等国要求与印刷书籍同等认定电子书籍，其是商品而非服务，从而享受税收优惠。但是，欧盟委员会（EuropeanCommission）认为此举违反欧盟法律。欧洲法院经审理也认为，与纸质书相比，电子书不能实施优惠的增值税税率。

但之后，随着电子书交易数量的增加以及多数成员国的反对，年欧盟委员会又认为，尽管印制出版物和电子出版物两者在形式上有所差异，但它们都为消费者提供相同的内容，而当前的增值税体系也需要与时俱进，以应对数字经济带来的挑战，并允许各成员国降低或大幅降低电子出版物增值税适用税率。在企业所得税的课税对象认定上，以云计算技术为例。美国最早出台相关文件，对云计算交易性质进行认定。

对于此，主要存在以下两种观点：第一种观点认为，云计算交易内容是“受版权保护的物品的租赁”。年美国联邦税务局出台的《涉及计算机程序的交易分类》将软件交易分为四类：一是版权的转让；二是受版权保护的物品的转让；三是提供与计算机程序的开发或修改有关的服务；四是提供与计算机编程有关的专门知识。

其中，第二类受版权保护的物品的转让被定义为受让方获得固定在磁盘中的程序副本。同时，根据受版权保护的物品的所有权的利益和负担是否已经转移给受让人，进一步将该交易区分为受版权保护物品的出售或租赁。对于云计算服务的交易：首先，受让人在线调度资源时，仅仅是获得在线资源中的一份副本，与受版权保护的物品的定义类似。

其次，在线调度资源时，所获得的权利是有限的，并且不承担云服务器上的资源损毁灭失的风险。换言之，软件的权利和负担并没有转移给受让人。因此，云计算交易行为被认定为对受版权保护的物品的租赁，由此产生的所得也应该是租金收入。第二种观点认为，云计算交易内容是一种“技术服务的提供”。

根据美国《国内收入法典》第（e）条，采用以下几项标准来区分服务合同与租赁合同：一是服务接受者实际占有财产；二是服务接受者实际控制财产；三是服务接受者对财产具有重大的经济或占有利益；四是服务提供者承担服务器损坏的经济风险；五是服务提供者仅提供该财产给接受者适用；六是合同价格实质上不超过合同期内该财产的租金价值。

对于云计算交易，服务接受者并不占有服务器，也未以经营、维护或改良的方式控制财产，仅有限地使用服务器所提供的资源。服务接受者不需要对云服务器损害承担风险。而且，云服务器同时供多个接受者使用。因此，云计算技术的提供并非云计算服务器的租赁合同，而是使用资源在线访问的服务合同。

（二）所得税税收管辖权的划分

本质都是反对以实体要素为依据来判断联结度的规则。第一种方案是借用原有的一些制度规则，将数字经济下造成的税收流失按预提所得税的方式进行征税。第二种方案是修改原有联结度认定规则，创立新的联结度判断标准，例如“非物理性常设机构”概念。

1.征收“预提所得税”。征收预提所得税，是指市场管辖区居民作为扣缴义务人在向非居民数字企业支付价款前，先按适用税率计算出应向市场所在国缴纳的税款并履行代扣代缴义务。非居民数字企业最后获得的是去除预提所得税之后的货款。

该方法本身用以征收跨境股息、利息和特许权使用费等消极所得，之后被用以解决跨境电子商务征税的问题，现被经济合作与发展组织（OECD）接受用以解决数字经济的税收问题。目前，希腊和菲律宾已经要求使用软件等数字化服务的付款人交纳预提所得税。印度征收的“均衡税”采用的也是预提所得税的方式。

2.非物理性常设机构。年，OECD发布了《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》，致力于从两个“支柱”解决数字经济带来的税收挑战。其中，“支柱一”创建“统一方法”以解决国家税收管辖权划分问题，该方法以用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案为基础，形成了新的利润分配及联结度规则。

新联结度规则扩大了《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（）中“常设机构”的概念，将“在市场管辖区有持续且显著参与的情况”也包含在内，以适应数字经济模式的需要。具体而言，跨国企业即使未在市场管辖区内设置传统意义上的实体机构，但其远程地连续数年从市场管辖区取得相关收入，则可以判断其与市场产生持续且显著的联系，并可以就此认定常设机构存在，从而赋予市场管辖区征税权，并有权参与跨国公司的利润分配。

（三）增值税税收征管规则

优化对于数字化产品，欧盟根据商业模式的不同，区别设置跨境交易的增值税征管办法。对于B2B模式，即进口方为企业法人的，采用逆向征收机制；对于B2C模式，即进口方为自然人的，采用一站式征管机制。

其具体方法如下：1.逆向课税机制。对于B2B模式的数字化产品跨境交易，根据欧盟增值税修订价值增值税//EC指令第条，其增值税课税采用“逆向课税”机制，即在跨境交易中，当进口方是企业法人、提供方属于非居民企业时，由进口企业向欧盟成员国的税务机关缴纳增值税。

2.一站式征管机制。对于B2C模式的数字化产品跨境交易，根据欧盟修订价值增值税//EC指令第条，其增值税课税采用一站式征管机制。该机制下，是由交易提供方来进行纳税的。因此，其采用“纳税人主动申报+税务机关情报交换审核”的双重机制。具体而言，提供方可以在欧盟境内选择某个成员国作为其“身份登记国”，在该国境内完成税务登记、纳税申报和税款缴纳。换言之，交易提供方向欧盟成员国的自然人提供服务的，可以在欧盟成员国中任何一个国家注册、申报和缴纳增值税。

同时为了避免纳税人的避税行为，欧盟委员会发布了迷你一站式服务平台（MOSS）的审计指南，税务机关可以通过MOSS门户获得平台上的税务信息，以实现身份登记国和消费国之间的情报交换，从而全面掌握税务信息，打击避税行为，避免税款流失。

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